İndirimli Kurumlar Vergisi Uygulamasında Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 32/A maddesine göre, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı tarafından teşvik belgesine bağlanan yatırımlardan elde edilen kazançlar, yatırımın kısmen veya tamamen işletilmesine başlanılan hesap döneminden itibaren yatırıma katkı tutarına ulaşıncaya kadar indirimli oranlar üzerinden kurumlar vergisine tabi tutulmaktadır.
Örneğin, yatırıma katkı oranı %50 olan 60 Milyon TL’lik bir yatırımda, 30 Milyon TL yatırıma katkı tutarı hak edilmekte ve bu tutar kadar daha az kurumlar vergisi ödenmek suretiyle yatırımın yarısı vergi ile karşılanmaktadır.
Tamamlanmış yatırımlarda mükelleflerin cari dönemde yararlanılamayıp gelecek dönemlere devreden katkı tutarları, her yıl yeniden değerleme oranında endekslemeye tabi tutularak artırılmakta ve izleyen dönemlere devredilmektedir.
Örneğin, hak edilen yatırıma katkı tutarı 30 milyon TL’nin 2023 yılına ilişkin verilecek kurumlar vergisi beyannamesinde 20 milyon TL’sinin kullanılacağı varsayıldığında, kalan 10 milyon TL’si 2024 yılına YDO oranında endekslenmek suretiyle (10 milyonx1,5846=) 15.846.000 TL olarak devredilecek ve 2024 yılı geçici vergi dönemleri dahil bu tutar indirilecektir. 2024 yılında da faydalanılamayan tutar yine belirlenecek YDO oranı ile değerlenerek 2025 yılına devredilecektir.
Diğer taraftan, 15/6/2012 tarihinde yapılan düzenleme ile (KVK 32/A 2/c bendi) yatırıma başlanan tarihten itibaren bu maddeye göre hesaplanacak yatırıma katkı tutarına mahsuben, toplam yatırıma katkı tutarının %50'sini ve gerçekleştirilen yatırım harcaması tutarını geçmemek üzere; yatırım döneminde kurumun diğer faaliyetlerinden elde edilen kazançlarına indirimli kurumlar vergisi oranı uygulatmak suretiyle yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırma hususunda Cumhurbaşkanına yetki verilmiştir. Cumhurbaşkanı %50’lik oranı sıfıra kadar indirmeye veya %100'e kadar artırmaya yetkilidir.
15/06/2012 tarihli ve 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile yatırıma katkı tutarını kısmen kullandırma yetkisi kullanılmış ve en son oran yatırıma katkı tutarının %80’i olarak belirlenmiştir. Böylece, yatırım döneminde de öngörülen limitler dahilinde diğer kazançlara indirimli kurumlar vergisi uygulanabilmektedir.
Diğer taraftan, uygulamada indirimli kurumlar vergisi uygulanacak matrah belirlenirken kanunen kabul edilmeyen giderlerin dikkate alınıp alınmayacağı konusunda tereddütler yaşandığı görülmektedir.
İdarece verilen özelgelerde;, yatırım döneminde diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara, indirimli kurumlar vergisi uygulanmasında kanunen kabul edilmeyen giderlerin (KKEG) dikkate alınacağı, yatırım tamamlandıktan sonra ise indirimli kurumlar vergisinin sadece yatırımdan elde edilen kazançlara uygulanması gerektiği, dolayısıyla, kanunen kabul edilmeyen giderlerin (KKEG) dikkate alınamayacağı yönündedir.
Yatırım Döneminde Uygulama
Özelge komisyonunca onaylanan ve özelge havuzunda yer alan Samsun Vergi Dairesi Başkanlığının 11/4/2023 tarihli ve 26829 sayılı özelgesinde, yatırım teşvik belgesi kapsamındaki yatırım devam ederken diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlara, 2012/3305 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 15 inci maddesinin beşinci fıkrası dikkate alınarak indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün olduğu, indirimli kurumlar vergisinin, ticari bilanço kar veya zararına kanunen kabul edilmeyen giderler eklendikten, tüm indirim, istisna ve geçmiş yıl zararları düşüldükten sonra kalan safi kazanç tutarı üzerinden hesaplanması gerektiği yönünde görüş verilmiştir. Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 7/6/2023 tarihli ve 119452 sayılı özelgesi de bu yöndedir.
Örneğin, 30 Milyon TL yatırıma katkı tutarı hak eden, kurumlar vergisi oranını %80 indirimli uygulama hakkı olan ve henüz yatırım döneminde olan (A) şirketi; 2023 yılına ilişkin vereceği kurumlar vergisi beyannamesinde ticari bilanço karı 50 milyon TL ve kanunen kabul edilmeyen giderleri toplamının 10 milyon TL olacağı ve beyanname üzerinde indirim konusu yapacağı başkaca indirim, istisna ve geçmiş yıl zararı bulunmadığı varsayımıyla, (50 milyon +10 milyon=) 60 milyon TL matraha kurumlar vergisi oranını (%25x%20=) %5 olarak uygulayacaktır.
Böylece, (60 milyon x %5=) 3 milyon TL kurumlar vergisi hesaplayacak, indirim nedeniyle ödemediği (60 milyon x %20=) 12 milyon TL’lik yatırıma katkı tutarını kullanmış olacaktır.
Yine, aynı örnekte, (A) şirketinin 2023 yılına ilişkin vereceği kurumlar vergisi beyannamesinde 5 milyon TL ticari bilanço zararı ve 10 milyon TL kanunen kabul edilmeyen gider beyan etmesi durumunda, (-5 milyon +10 milyon=) 5 milyon TL matraha kurumlar vergisi oranını (%25x%20=) %5 olarak uygulayacaktır.
Böylece, (5 milyon x %5=) 250 bin TL kurumlar vergisi hesaplayacak, indirim nedeniyle ödemediği (5 milyon x %20=) 1 milyon TL’lik yatırıma katkı tutarını kullanmış olacaktır.
İşletme Döneminde Uygulama
İşletme döneminde, yatırım teşvik belgesi kapsamında gerçekleştirilen ve tamamlama vizesi yapılmış olan yatırımın işletilmesinden elde edilen kazanca, yatırıma katkı tutarının kalan kısmına ulaşılıncaya kadar indirimli kurumlar vergisi uygulanması mümkün bulunmaktadır. Diğer faaliyet gelirlerinin indirimli kurumlar vergisi uygulanacak kazancın tespitinde dikkate alınması mümkün değildir.
Geçmiş yıl zararları, indirim ve istisnalar vb. nedenlerle safi kurum kazancınızın söz konusu yatırımdan elde edilen kazanç tutarından düşük olması halinde, indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek tutar safi kurum kazancını aşamayacaktır.
Ayrıca, teşvik belgeli yatırımdan elde edilen kazancın bağış ve yardım vb. şekilde kullanılmış olması bu durumu değiştirmeyeceği gibi kanunen kabul edilmeyen giderler ve benzeri nedenlerle safi kurum kazancı yatırımdan elde edilen kazançtan yüksek olduğu durumlarda, indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek kazanç söz konusu yatırımdan elde edilen kazanç ile sınırlı olacaktır.
Özelge komisyonunca onaylanan ve özelge havuzunda yer alan Ankara Vergi Dairesi Başkanlığının 10/4/2023 tarihli ve 158575 sayılı özelgesinde, tamamlanmış olan yatırım kapsamında, kanunen kabul edilmeyen giderler nedeniyle safi kurum kazancının yatırımdan elde edilen kazançtan yüksek olsa dahi, indirimli kurumlar vergisi uygulanabilecek kazancın söz konusu yatırımdan elde edilen kazancı aşamayacağı, dolayısıyla, söz konusu kazancın tespitinde kanunen kabul edilmeyen giderlerin dikkate alınmasının mümkün bulunmadığı yönünde görüş verilmiştir.
Örneğin, 20 milyon TL yatırıma katkı tutarı bulunan, kurumlar vergisi oranını %80 indirimli uygulama hakkı olan ve yatırımını tamamlamış olan (A) şirketi bu yatırımında 10 milyon TL kazanç elde etmiş olup; 2023 yılına ilişkin vereceği kurumlar vergisi beyannamesinde ticari bilanço karı 30 milyon TL, kanunen kabul edilmeyen giderleri 10 milyon TL ve indim ve istisnalarının toplamı 20 milyon TL olacağı varsayımıyla, kurumlar vergisi matrahı (30+10-20=) 20 milyon TL olacaktır. Bu matrahın yatırımdan elde edilen kazanç kadarlık kısmına (10 milyonx% TL kurumlar vergisi oranını (%25x%20=) %5 olarak uygulayacaktır.
Böylece, (60 milyon x %5=) 3 milyon TL kurumlar vergisi hesaplayacak, indirim nedeniyle ödemediği (60 milyon x %20=) 12 milyon TL’lik yatırıma katkı tutarını kullanmış olacaktır.
Yine, aynı örnekte, (A) şirketinin 2023 yılına ilişkin vereceği kurumlar vergisi beyannamesinde 5 milyon TL ticari bilanço zararı ve 10 milyon TL kanunen kabul edilmeyen gider beyan etmesi durumunda, (-5 milyon +10 milyon=) 5 milyon TL matraha kurumlar vergisi oranını (%25x%20=) %5 olarak uygulayacaktır.
Böylece, (5 milyon x %5=) 250 bin TL kurumlar vergisi hesaplayacak, indirim nedeniyle ödemediği (5 milyon x %20=) 1 milyon TL’lik yatırıma katkı tutarını kullanmış olacaktır.
Kamil ÖZKAN
E.Gelir İdaresi Daire Başkanı
