1.Avans Kâr Payı Ödenen Şirket Ortakları Açısından Elde Etme ve Yıllık Beyan
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun uygulanmasına ilişkin açıklamaların yer aldığı 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin "15.6.6. Avans kâr payı dağıtımı" başlıklı bölümünde; "Kurumlar vergisi mükelleflerince avans kâr payı dağıtımı yapılması halinde, dağıtılan kâr payları üzerinden elde edenin hukuki niteliğine göre vergi kesintisi yapılacaktır. Kesilen vergiler, avans kâr payı dağıtımının yapıldığı aya ait muhtasar beyanname ile beyan edilecektir. Avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle avansın kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte gerçekleşecektir. Şu kadar ki; bu süre, ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin sonunu geçemeyecektir.
Avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır...." açıklamaları yer almaktadır. Buna göre, avans kâr payı dağıtımında kurum ortakları açısından elde etme, gerçek kişi ortak için kâr payı ödemesinin gerçekleştiği tarihte değil, kurumun yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı, diğer bir ifadeyle kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan avans kâr payının mahsup edildiği tarihte gerçekleşmektedir.
Örneğin, 20/10/2024 tarihli Genel Kurulda alınan karar çerçevesinde (A) A.Ş. 'nin 2024 yılı dokuz aylık ara dönem kârından 10.000.000 TL tutarındaki avans kâr payının, ilgili mevzuat çerçevesinde 2024 yılı Aralık ayında dağıtılması halinde, kâr payı avansı ödemesi alan gerçek kişi ortaklar için elde etme, 2024 Aralık ayında değil, (A) A.Ş.'nin 2024 yılı yıllık safi kazancının kesinleşip, kârın nakden veya hesaben dağıtıldığı diğer bir ifadeyle avansın kâr dağıtım kararı uyarınca dağıtılan kârdan mahsup edildiği tarihte gerçekleşecektir. Bu tarih ise, her durumda ilgili hesap dönemine ilişkin beyannamenin verilmesi gereken tarihi içeren hesap döneminin içinde olacağından elde etme 2025 yılı içinde gerçekleşecektir. Dolayısıyla, avans kâr payı gelirinin, gerçek kişi ortaklarca kâr payının tahsil edildiği 2024 yılının gelirlerine ilişkin Mart/2025 döneminde verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesi ile değil, 2025 yılı gelirlerine ilişkin Mart/2026 döneminde verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyanı gerekmektedir. (A) A.Ş. tarafından ise nakden veya hesaben avans kâr payı ödemesinin yapıldığı ayda gelir vergi tevkifatı yapılması (%10, 22/12/2024 tarihinden itibaren %15 oranında) ve söz konusu tevkifat tutarının muhtasar ve prim hizmet beyannamesi ile beyan edilerek vergi dairesine yatırılması gerekmektedir.
2.Kâr Payının ve Avans Kâr Payının Taksitler Halinde Ödenmesi
Ticaret Bakanlığı ve Sermaye Piyasası Kurulunun görüşlerine göre kâr payının ve avans kâr payının taksitle ödenmesine ilişkin olarak; Sermaye Piyasası Kanununa tabi olmayan anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketler için yönetim organı kâr payı avanslarını taksitlerle ödeyebilir. Ancak, avanslar genel kurul kararını izleyen en geç altı hafta içinde ödenmelidir. Payları borsada işlem gören ortaklıklar için kâr payı dağıtımında taksit imkânı bulunmakta olup, kâr payı avanslarının ise nakden ödenmesi gerekmektedir, çünkü bu avanslara taksit imkânı yoktur ve aynı dönem içinde dağıtılan avanslar mahsup edilmektedir.
Sermaye Piyasası Kanununa tabi olmayan şirketler, genel kurul kararını izleyen altı hafta içinde avans kâr payı ödemelerini taksitle yapabilir. Ancak, borsada işlem gören ortaklıklar için avans kâr payının taksitle dağıtımı mümkün değildir. Genel olarak, kâr payları da dahil menkul sermaye iratlarında "elde etme", gelirin hukuki ve ekonomik tasarruf etme imkanının doğmuş olmasına bağlanmıştır. "Hukuki tasarruf", gelir sahibinin gelir üzerinde talepte bulunma hakkını; "ekonomik tasarruf" ise ödemeyi yapacak olan tarafından, gelirin sahibinin emrine amade kılınmasını ifade eder.
Buna göre, bir gelir hukuken talep edilebilir hale geldiği halde, ödemeyi yapacak olanın yükümlülüklerini yerine getirmemek suretiyle gelirin fiilen sahibinin emrine amade kılınmaması halinde, gelir elde edilmiş kabul edilmeyecektir. Anonim şirketlerde kâr dağıtım kararını şirket genel kurulu vermektedir. Genel kurul kâr dağıtım kararını vermiş ve kâr dağıtım tarihini belirlemiş ise, kâr dağıtım tarihinde; genel kurul tarafından kâr dağıtım tarihinin tespitinin şirketin yönetim kuruluna bırakıldığı durumda ise, yönetim kurulunun tespit ettiği dağıtım tarihinde kâr payı elde edilmiş kabul edilecektir.
Ancak, bu tarihte kurum tarafından çeşitli nedenlerle kâr dağıtımına fiilen başlanmaması halinde, kâr paylarının, fiilen dağıtımına başlandığı tarihte elde edileceği tabiidir. Kâr dağıtımına başlandığı halde, ortağın kâr payını tahsil etmemiş olması, hukuki ve ekonomik tasarruf gerçekleştiğinden kâr payının elde edilmesine tesir etmemektedir. Diğer taraftan, şirket yetkili organlarınca kâr dağıtımına ilişkin hukuki prosedür tamamlamamakla birlikte, kâr payının fiilen dağıtıldığı ve ortak tarafından tahsil edildiği durumda da fiili tasarruf gerçekleşeceğinden, kâr payı elde edilmiş olacaktır. Kâr paylarının taksitle ödenmesi durumunda, taksit tarihlerinin elde etme tarihi olarak kabul edilmesi gerekir. Ancak, taksitler vadesinde ödenmezse, gelirin elde edilmiş sayılmaması gerekmektedir.
Bu bağlamda kâr paylarının taksitle ödenmesine karar verilerek taksit tarihlerinin belirlenmesi durumunda, taksit ödeme tarihi olarak tespit edilen tarihlerin gerçek kişiler açısından elde etme tarihi olarak kabul edilmesi, taksit tarihleri geldiği halde ödemeyi yapacak olanın yükümlülüklerini yerine getirmemek suretiyle gelirin fiilen sahibinin emrine amade kılınmaması halinde ise, gelirin elde edilmemiş sayılması gerekmektedir. Benzer durum kâr payının taksitle ödenmesine ilişkin bir Genel Kurul Kararı olmadığı halde bazı durumlarda şirketlerce finansal sıkıntılar nedeniyle ödemenin tek seferde değil kısmen öngörülen dönemde kısmen izleyen takvim yılında yapıldığı durumlar için de geçerli olmaktadır. Bu durumda da ödeme hangi dönemde gerçekleşmiş ise kâr payının bu dönemin geliri olarak dikkate alınarak izleyen takvim yılında beyanı gerekmektedir.
Örneğin, (B) A.Ş.’nin 20/6/2024 tarihli Genel Kurul kararında, 2023 yılı kâr payının 15/11/2024, 15/3/2025 ve 15/6/2025 tarihlerinde üç eşit taksitte ödeneceği kararı alınmış ve kâr payları bu tarihlerde ödenmişse gerçek kişi ortaklar açısından, 2024 yılında elde edilen kâr payı tutarı, ekonomik olarak tasarruf edilen fiilen 15/11/2024 tarihinde ödenen tutar kadardır. Bu tutar (yarısının 230.000 TL’yi aşması durumunda) Mart/2025 döneminde verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. 2025 yılı içinde elde edilen kısım ise (yarısının 330.000 TL’yi aşması durumunda) 2025 yılı gelirlerine ilişkin olarak Mart/2026 döneminde verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilecektir. Kâr payının tek seferde 15/11/2024 tarihi itibariyle ödeneceği kararı alınmış olsa bile çeşitli nedenlerle, bu tarihte kâr paylarının ancak bir kısmı ödenmiş ve kalan kısmı da 2025 yılı içerisinde ödenmişse gerçek kişi ortaklar açısından, 2024 yılında elde edilen menkul sermaye iradı tutarı, ekonomik olarak tasarruf edebildikleri kendilerine ödenen kâr payları kadardır. 2025 yılı içinde elde ettikleri kısım ise 2025 yılı gelirlerine ilişkin olarak Mart/2026 döneminde verilecek yıllık gelir vergisi beyannamesinde beyan edilecektir. Bu durumda gerçek kişi ortaklar, ilgili Genel Kurul Kararında kararda hesap edilerek ilan edilen ve kendilerine düşen kâr paylarının oransal olarak ne kadarını tahsil etmişse, bu orana isabet eden vergi kesintisini ilgili yıla ait gelir vergisi beyanlarında mahsup edebileceklerdir.
3.Avans Kâr Payı Dağıtımına İlişkin Diğer Önemli Hususlar
- Sermaye Piyasası Kanununa tabi olmayan anonim şirketler ile limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin kâr payı avansı dağıtılabilmesi için öncesinde genel kurul kararı alınması zorunluluğu bulunmaktadır.
- Genel kurulun devredilemez görev ve yetkilerinden olan kâr payı avansı dağıtımına karar verme yetkisinin bazı durumlar hariç kâr payı avansı dağıtılacak hesap dönemi için kullanılması gerekmektedir.
- Yönetim organı tarafından bu yetkinin kullanılmasının veya yetki devrine konu edilmesi mümkün olmayıp, Türk Ticaret Kanunu'nun 391 inci maddesi uyarınca genel kurul kararı olmaksızın bu yetkinin yönetim organı eliyle kullanılması, alınan kararları batıl kılabilecektir.
- Yönetim organının kâr payı avansının ortaklara ödenmesi ve bu ödemelerin yapılma usulünü belirlemeye yönelik karar alma yetkisi bulunmaktadır.
- Sermaye Piyasası Kanunu hükümlerine tabi, payları borsada işlem gören halka açık ortaklıklarda; esas sözleşmede hüküm bulunması, avans kâr payı dağıtımına ilişkin genel kurul tarafından ilgili mali yıl ile sınırlı olarak yönetim kuruluna yetki verilmesi ve sonrasında dağıtım kararının yönetim kurulu tarafından alınması gerekmekte olup, diğer bir ifadeyle yönetim kurulunun kâr payı avansı dağıtıp dağıtmama konusunda yetkilendirilmesi için öncelikle genel kurulca avans kâr payı dağıtılmasına karar verilmesi ve bu yönde yönetim kurulunun yetkilendirilmesi gerekmektedir.
- Borsada işlem gören halka açık ortaklıklarda genel kurulca yetkilendirilmemiş yönetim kurulu tarafından kâr payı avansı dağıtımına karar verilmesi durumunda Türk Ticaret Kanunu’nun 391 inci madde hükmü kapsamında yönetim kurulu kararının butlanından bahsedilebileceği gibi, II.19.1 sayılı Tebliğ'in 9 uncu maddesinin 2 nci fıkrası hükmüne aykırılık sebebiyle Sermaye Piyasası Kurulunca idari para cezası tesis edilmesi söz konusu olabilecektir.
- Payları borsada işlem gören ortaklıklarda genel kurul tarafından yetkilendirilen yönetim kurulunca ilgili mevzuat hükmü gereğince en geç ara dönem finansal tablolarının kamuya açıklandığı tarih itibarıyla avans kâr payı dağıtımına ilişkin kararın alınarak, bu kararın kamuya açıklanması gerekmekte, dolayısıyla payları borsada işlem gören ortaklık yönetim kurulunun, bir önceki yılın hesap dönemine ilişkin olağan genel kurulda ya da ilgili ara döneme ilişkin finansal raporların kamuya açıklanmasına kadar yapılacak olağanüstü genel kurulda avans kâr payı dağıtımına ilişkin yetkilendirilmek suretiyle ilgili hesap dönemine ilişkin finansal raporların kamuya açıklanmasına kadar avans kâr payı dağıtımına ilişkin karar alabilmekte olup, bu kapsamda gerek genel kurul kararının gerek bu konuya ilişkin yönetim kurulu kararının ilgili ara dönem finansal raporların kamuya açıklanmasından ve avans kâr payı dağıtılmadan önce alınması gerekmektedir.
- Sermaye Piyasası Kanununun hükümlerine tabi ortaklıklar bakımından, II-19.1 sayılı Tebliğ hükümlerinde pay sahiplerine yapılacak kâr payı avansı ödemesine ilişkin tarih belirtilmemiş olmakla birlikte, genel kurul kararının alındığı hesap dönemi içerisinde ödeme yapılması gerektiği ve hesap döneminin de normal veya özel hesap dönemi olarak belirlenen on iki aylık dönemi kapsadığı anlaşılmaktadır.
- Ayrıca, kâr payı avansı dağıtımına ilişkin genel kurul kararı alınmadan önce ortaklık pay sahiplerine "kâr payı avansı" adı altında ödeme yapılması daha sonra genel kurulca kâr payı avansı dağıtımına ilişkin karar alınması durumunda pay sahiplerine yapılan ödemelerin "kâr payı avansı" olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği hususunda da doktrinde farklı yorumlar bulunmaktadır.
Birinci yoruma göre, genel kurul kararı olmaksızın kâr payı avansı dağıtılamayacak olup, genel kurul kararı alınmaksızın yönetim kurulu kararı ile kâr payı dağıtımına karar verilmesi durumunda yönetim kurulu kararlarının butlanından söz edilecektir. Butlan, yani kesin hükümsüzlük halinde, hukuki işlem başlangıcından itibaren geçersiz bir hukuki işlem olup hüküm ve sonuçlarını doğurmayacaktır.
Dolayısıyla avans kâr payı dağıtılması için zorunlu olan genel kurul kararı olmaksızın pay sahiplerine "avans kâr payı" adı altında yapılacak ödemeler, hukuki anlamda geçerli bir "avans kâr payı" olarak değerlendirilemeyeceğinden ortaklara bu isimle yapılacak ödemelerin hukuki açıdan ortaklara verilen borç niteliğinde olduğu, dolayısıyla konunun her bir somut olay özelinde Türk Ticaret Kanununun 358 inci madde hükmünde düzenlenen pay sahiplerinin şirkete borçlanma yasağı kapsamında değerlendirilmesi gerektiği söylenebilecektir.
Bu kapsamda geçerli bir genel kurul kararı olmaksızın "avans kâr payı" adı altında miktarlar anlamda geçerli bir "avans kâr payı" olarak nitelendirilemeyeceğinden, ortaklara ödenen miktarların, hesap dönemi sonunda dağıtılacak kâr payından mahsup edilmesi de mümkün olmayacağı gibi daha sonra ortaklık genel kurulu tarafından avans kâr payı dağıtılmasına ilişkin karar alınması suretiyle söz konusu ödemeler "avans kâr payı" şeklinde hukuki geçerlilik kazanamayacaktır.
İkinci bir yoruma göre, şekil şartına aykırı sözleşmelerdeki kesin hükümsüzlüğün, sözleşme adaletinin sağlanması ve tarafların iradesi doğrultusunda hukuk düzeni içinde var olmuş hukuki işlemin korunması gerekliliği sonucunda, amaca uygun olarak sınırlanabileceği görüşünden hareket edilebilecektir. Nasıl ki, şekil hükmü ile sadece ve doğrudan taraflardan birinin korunmasının amaçlandığı hallerde, hüküm amaca uygun sınırlanarak geçersizliğe sadece onun dayanması sağlanır; somut olayda da genel kurul kararı ile yönetim kuruluna yetki verilmesi hukuki işlemin şekil şartına ilişkin bir eksiklik sayılarak, bu hükmün yatırımcıların korunması bakımından getirildiği nazara alınarak ve geçersizliğin yatırımcı tarafından iddia edilmeyeceği varsayımı altında, yönetim kurulunun avans kâr payı dağıtımından sonra ve fakat hesap dönemi henüz sona ermeden icazet yerine geçmek üzere alınan genel kurul kararının geçerli olacağı da yorumlanabilir.
Nitekim şekle aykırı hukuki işlemlere ilişkin doktrindeki hâkim görüş de tarafların kararlaştırdıkları şekle aykırı davranarak yaptıkları sözleşmeden doğan edimleri bilerek ve isteyerek ifa etmelerini, aralarındaki şekil anlaşmasını örtülü olarak kaldırdıkları şeklinde değerlendirmektedir.
Kamil ÖZKAN
E.Gelir İdaresi Daire Başkanı
